چکیده:
بدون تردید، یکی از اهداف اصلی در تصویب قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی، ایجاد سهولت در کار مراجعین به دفاتر اسناد رسمی و جلوگیری از دفعالوقت نمودن مراجعی است که وظیفه وصول حقوق دولتی و ارسال پاسخ استعلامات لازم به دفاتر اسناد رسمی را دارند. در این خاستگاه، تنظیم اسناد انتقال عین اراضی و املاک صرفاً با احراز عدم بازداشت ملک (در بسیاری از موارد) میسر و به عنوان اصل پذیرفته شده است. مطابق بند ”ج“ ماده یک همین قانون، تعهد خریدار مبنیبر پرداخت بدهی احتمالی موردمعامله، سردفتر را از اخذ پاسخ استعلام ادارات دارایی معاف که اطلاق عبارت «بدهی» میتواند دربرگیرنده تمام بدهیهای متصوره و ازجمله مالیات موضوع ماده 35 قانون مالیاتهای مستقیم باشد و در نتیجه تنظیم اینگونه اسناد، بدون اخذ گواهی مالیات بر ارث ـ برخلاف آنچه در بخشنامه متنازعٌفیه مورد تأکید قرار گرفته ـ بلامانع است.
مقدمه:
کانون سردفتران و دفتریاران در مورخ 6/4/1389 بخشنامهای را به دفاتر اسناد رسمی ابلاغ نمود که مفاد آن تأکید بر ضرورت اخذ گواهی مالیات بر ارث در تنظیم اسناد راجع به نقلوانتقال عین اراضی و املاک (ماترک) توسط وراث بهرغم قبول خریدار به سپردن تعهد پرداخت بدهی احتمالی ناظر به بند ”ج“ ماده یک قانون تسهیل تنظیم اسناد دارد. از آنجاییکه مطابق این بخشنامه با محدود شدن دامنة شمول قانون، انتقال سهمالارث وراث از ماترک، منوط به ارائه گواهی مالیاتی موضوع ماده 35 قانون مالیاتهای مستقیم گردیده است و از طرف دیگر، با اعتقاد به این امر که هرگونه تحدید حوزة عمل قانون و ایجاد تکلیف برای اشخاص و محرومیت از حقوق نیاز به نص دارد، این مختصر بر آن است تا ضمن بررسی موضوع با نگاهی دیگر به قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی، دلایل تعارض بخشنامه با قانون را جهت اصلاح رویه و اجرای صحیحتر قانون بیان نماید.
دلایل مغایرت بخشنامه وحدترویه با قوانین و مقررات
الف ـ اطلاق عبارت «عین املاک» در بند ”ج“ ماده یک قانون تسهیل تنظیم اسناد
قانونگذار در بند ”ج“ ماده یک ق.ت.ت.ا. بدون تفکیک منشأ مالکیت اشخاص (انتقال قراردادی یا قهری) به صورت مطلق، نقلوانتقال عین املاک را منوط به اخذ مفاصاحساب مالیاتی از ادارات دارایی ذیربط نموده است. عین اراضی و املاک میتواند ناظر به اموال غیرمنقولی باشد که بهوسیله عقود و تعهدات تملک گردیده یا از راه ارث به تملک قهری وارث درآمده است. در هر دو صورت، مالکِ مال بهوجه مشابه میتواند در مایملک خود هرگونه تصرف و دخالتی بنماید که به لحاظ فقد هرگونه تفاوت و ترجیحی در منشأ مالکیت، نقلوانتقال آن نیز از قواعد مشترکی پیروی مینماید.
بنابراین استثنا نشدن عین اراضی و املاک موروثی از حکم موضوع بند ”ج“ نشانگر اعتقاد قانونگذار به یکسانی اجرای قاعده در مورد تمامی املاک اعم از اینکه مالکیت مالک دارای منشأ قراردادی یا قهری باشد، دارد.
ب ـ عمومیت عبارت «بدهی احتمالی» در بند ”ج“ ماده یک قانون تسهیل تنظیم اسناد
نقلوانتقال عین اراضی و املاک مستلزم ارائه مفاصاحساب مالیاتی است مگر اینکه؛
1ـ انتقالگیرنده ضمن سند تنظیمی متعهد به پرداخت بدهی احتمالی گردد.
2ـ پاسخ استعلام دفاتر اسناد رسمی از مرجع صالح مالیاتی، ظرف مدت 20 روز از تاریخ وصول تقاضا، واصل نگردیده باشد.
در هر دو صورت اخیر، تنظیم سند انتقال عین اراضی و املاک بدون ارائه گواهی و مفاصاحساب مالیاتی بلامانع است.
ضمناً قانونگذار در بند ”ج“ ماده یک و ماده 2 پاسخگویی «بدهی احتمالی» و «بدهیهای مربوط به ملک تا زمان تنظیم سند» را کافی به منظور تشخیص داده و با ذکر عبارت عام و عدم استثنای بدهی مالیاتی ناشی از ارث، هرگونه بدهی احتمالی را مشمول حکم کلی دانسته است. بنابراین تا قبل از احراز مستثنا شدن مالیات بر ارث از سایر بدهیهای مالیاتی به حکم بند ”ج“ ماده یک ق.ت.ت.ا. میباید بدهی احتمالی وراث موضوع ماده 35 قانون مالیاتهای مستقیم را نیز در شمول سایر بدهیهای مالیاتی تلقی نمود که در این صورت تکلیف معامل به ارائه گواهی مالیات بر ارث جهت تنظیم سند انتقال عین اراضی و املاک موجه بهنظر نمیرسد.
ج ـ مخالفت اخذ هرگونه گواهی بهاستثنای گواهیهای موضوع ماده یک قانون تسهیل تنظیم اسناد با روح قانون
قانونگذار در ماده یک قانون تسهیل تنظیم اسناد، تنظیم سند رسمی انتقال عین اراضی و املاک را پس از دریافت دلایل مالکیت با رعایت بندهای سهگانة 1 ـ گواهی پایانکار یا عدم خلاف، 2 ـ اعلامنظر وزارت جهادکشاورزی، 3 ـ مفاصاحساب مالیاتی و تأمین اجتماعی) مجاز تلقی و کلیه قوانین و مقررات مغایر با این قانون را از تاریخ تصویب لغو نموده است. فلسفة وضع این قانون همانگونه که از عنوان آن پیدا است، «تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی» است و بدون شک، هرگونه تفسیری که باعث صعوبت مراجعین در تنظیم اسناد مربوطه ازجمله تکلیف به ارائه گواهی موضوع ماده 35 قانون مالیاتهای مستقیم ـ که از مصادیق بارز ایجاد مانع در تنظیم اسناد مراجعین بدون مبنای قانونی است ـ گردد، به لحاظ مغایرت با روح قانون قابل انتقاد میباشد. بنابراین به منظور رهایی از این انتقاد، با توجه به منصوص بودن تکالیف دفاتر، تعمیم بدهی احتمالی به بدهی ناشی از انتقال ماترک (مالیات بر ارث) و قبول تعهد خریدار در تأدیه آن و نهایتاً تنظیم سند بدون تحمیل تهیه و تدارک گواهی مالیات بر ارث، با نظر قانونگذار موافقت بیشتری دارد.
د ـ مالیات بر ارث جزئی از گواهی موضوع ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم است.
مطابق ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم در کلیه مواردی که معاملات موضوع فصل چهارم از باب دوم (مالیات بر ارث) و همچنین فصول اول و ششم باب سوم (به ترتیب مالیات بر درآمد املاک و مالیات درآمد اتفاقی) این قانون بهموجب سند رسمی صورت میگیرد. صاحبان دفاتر اسناد رسمی مکلفاند قبل از ثبت و یا اقاله یا فسخ سند معامله، مراتب را با شرح و مشخصات کامل و چگونگی نوع و موضوع معامله موردنظر به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک و یا محل سکونت مؤدی حسب مورد اعلام و پس از کسب گواهی انجام معامله اقدام به ثبت یا اقاله یا فسخ سند معامله، حسب مورد، نموده و شماره مرجع صدور آن را در سند معامله قید نمایند.
به تصریح این مادة قانونی، صدور گواهی انجام معامله، نشانگر بررسی و وصول تمام بدهیهای مالیاتی ازجمله مالیات بر ارث مؤدیان است. چراکه؛ اولاً بالصراحه مالیات موضوع فصل چهارم از باب دوم قانون مالیاتهای مستقیم یا مالیات بر ارث مورد لحوق حکم قانونگذار در ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم قرار گرفته است. ثانیاً از لحاظ ترتیب مواد قانونی، ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم لاحق بر ماده 35 همان قانون و در واقع، ارادة نهایی قانونگذار تلقی میگردد. با این فرض، قبل از وصول مبلغ مالیات بر ارث، صدور مفاصاحساب موضوع ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم از طرف ادارات دارایی منتفی است و در نتیجه مفاصاحسابی که با رعایت موازین قانونی مشتمل بر تسویه بدهی مالیاتی ناشی از ارث صادر گردیده است، در صورت عدم صدور (توافق متعاملین) و تعهد خریدار مبنیبر پرداخت بدهی احتمالی، این تعهد، التزام به تأدیه مالیات بر ارث را نیز شامل خواهد گردید.
لهذا مطابق بند ”ج“ ماده یک ق.ت.ت.ا. تعهد خریدار به پرداخت بدهی احتمالی، شامل تمامی بدهیهای فصول سهگانه ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم میباشد که رعایت آن تکلیف دفاتر اسناد رسمی است.
ه ـ لغو تکلیف دفاتر اسناد رسمی در ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم
با تصویب قانون تسهیل تنظیم اسناد، حقوق و تکالیف مخاطبین قانون مالیاتهای مستقیم اعم از ادارات دارایی، دفاتر اسناد رسمی و متقاضیان ثبت سند در بخش تنظیم اسناد اراضی و املاک دچار دگرگونی و تحول گردید.
بارزترین دگرگونی، جایگزینی بند ”ج“ ماده یک ق.ت.ت.ا. به عنوان مبنای اجرای مقررات مالیاتی در تنظیم اسناد انتقال عین اراضی و املاک است که مطابق آن؛ اولاً مفاصاحساب مالیاتی جایگزین مفاصاحساب موضوع فصول سهگانه مندرج در ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم شد. ثانیاً تکلیف معامل در ارائه مفاصاحساب مالیاتی به اختیار تبدیل شد و در نتیجه اخذ مفاصاحساب مالیاتی محدود به مواردی گردید که خریدار ضمن سند تنظیمی تعهد پرداخت بدهی احتمالی را ننماید.
دومین تغییر عمده با التفات به ماده 8 ق.ت.ت.ا. مبنیبر لغو کلیه قوانین و مقررات مغایر و اصول ناظر به تعارض قوانین (قوانین ناسخ و منسوخ)، لغو تکلیف موضوع ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم است. این تکلیف همانگونه که بالصراحه در بخشنامه وحدترویه شماره 17524/43 ـ و ـ ر مورخ 1/7/1385 کانون سردفتران و دفتریارانمورد اشاره قرار گرفته، ملغی و از تاریخ ابلاغ بخشنامه تکلیفی در این خصوص متوجه دفاتر اسناد رسمی نمیباشد.
بدین ترتیب با اعتقاد به لغو تکلیف موضوع ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم، تأکید بر ارائه گواهی مالیات بر ارث به منظور تنظیم سند انتقال عین اراضی و املاکی که خریدار ضمن سند تنظیمی متعهد به پرداخت بدهیهای احتمالی میگردد، فاقد مبنای قانونی است.
و ـ استقرار مالکیت ورثه نسبت به ترکه متوفی منوط به تأدیه مالیات بر ارث نمیباشد
مطابق ماده 868 ق.م.: «مالکیت ورثه نسبتبه ترکة متوفی مستقر نمیشود مگر پس از ادای حقوق و دیونی که به ترکة میت تعلق گرفته» با توجه به اطلاق عبارت «حقوق و دیونی که به ترکه میت تعلق گرفته» شاید چنین متبادر به ذهن گردد که مالیات بر ارث نیز از جمله مصادیق دیون ترکه تلقی در نتیجه تا ادای آن، مالکیت ورثه بر ماترک غیر مستقر میباشد. اما قانونگذار بهمنظور جلوگیری از تشتت آراء و ارائه تفاسیر مختلف در ماده 869 ق.م.، مصادیق حقوق و دیون مؤثر در عدم استقرار مالکیت ورثه در ترکه را منصوصاً بیان نموده که پرداخت مالیات بر ارث از شمول مصادیق عنوانشده، خارج است. بهعبارتدیگر، برخلاف آنچه در بخشنامه وحدترویه استدلال گردیده است، عدم تأدیه مالیات بر ارث قبل از تنظیم سند نه اینکه مانعی در استقرار مالکیت ورثه نمیباشد بلکه بهلحاظ تعهد خریدار مبنیبر تأدیه آن که برخلاف مصادیق موضوع ماده 869 ق.م.، قابل وصول است طبعاً تأثیری در تزلزل مالکیت ورثه ندارد، مضافاً تکلیف مندرج در ماده 6 آییننامه قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی (ارسال تصویر سند تنظیمی به ادارات امور مالیاتی جهت وصول مطالبات) و تأکید تبصره همان ماده قانونی به صدور برگ تشخیص و تعیین میزان قطعی بدهی و ابلاغ به متعاملین وصول مطالبات ادارات دارایی (ازجمله مالیات بر ارث) را تسهیل و قطعی مینماید. لذا با حتمیت پرداخت مطالبات موصوف، تردید در مالکیت وراث بر ترکه جایز نمیباشد.
ز ـ ماده 22 قانون ثبت در مورد مالیات بر ارث قابلیت استناد ندارد
صرفنظر از اینکه به اعتقاد گروهی از حقوقدانان ماده 22 ق.ث. ناظر به ثبت املاک بوده و به ثبت اسناد توجهی ندارد، اصولاً آن قسمت از ماده 22 ق.ث. که مستند بخشنامه متنازعٌفیه قرار گرفته است، ثبت ملک به نام وارث در دفتر املاک پس از احراز وراثت وراث و ارائه دادنامه حصر وراثت میباشد.
مطابق قسمت اخیر ماده 22 ق.ث.: «در مورد ارث هم ملک وقتی در دفتر املاک به اسم وارث ثبت میشود که وراثت و انحصار آنها محرز و در سهمالارث بین آنها توافق بوده و یا در صورت اختلاف حکم نهایی در آن باب صادر شده باشد» که در این ماده قانونی اشارهای به ارائه گواهی مالیاتی به منظور ثبت ملک در دفتر املاک به نام وراث نگردیده و تکلیفی نیز در این خصوص برای دفاتر اسناد رسمی که عهدهدار تنظیم و ثبت اسناد میباشند، معین نگردیده است. لذا صرفنظر از دیدگاهی که معتقد است رعایت ماده 35 قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً برای ادارات ثبت ـ آن هم در موقعی که مال غیرمنقول را به اسم وراث یا موصیله ثبت مینمایند ـ ضروری است، تغییر مبنای قانونی اخذ گواهی مالیات بر ارث از ماده 35 قانون مالیاتهای مستقیم به ماده 22 ق.ث.، موجه بهنظر نمیرسد.
" محمد عظیمیان "
حرفه سردفتري بدون ترديد در خط مقدم مناصب حافظ حقوق اشخاص و جامعه است ، كمك به تعالي اين منصب با ارائه پيشنهادات، مقالات، پاسخ به سوالات و بروزرساني اطلاعات متقاضيان هدف اين مجموعه است